İmalat sanayi yatırımlarında 2017-2022 ek teşvikleri, kurumlar vergisi indirimleri ve mükellef–idare uyuşmazlıkları detaylı inceleniyor.

Çalışmanın amacı ve kapsamı

İmalat sanayi yönelik yatırım teşvik belgeleri için 2017-2022 döneminde Cumhurbaşkanı tarafından sağlanan ek teşvikler kapsamında indirimli kurumlar vergisinden yararlanılmıştır. Her ne kadar uygulama süresi bitmiş olsa da, İdare ve yatırımcı yaklaşımlarındaki farklılıklar nedeniyle incelemeler, tarhiyatlar ve uyuşmazlıklar ortaya çıkmıştır. Kanun hükümlerinin tebliğler ile örneklenmemesi, İdarenin yeterince görüş vermemiş olması ve konunun zaten karmaşık bir mevzuata dayanması nedenleriyle uygulama alt yapısı zayıf kalmıştır.  

İncelemelerde kısıtlayıcı, sınırlar koyucu, yorumsal yaklaşımlar benimsemiştir.  İdarenin yaklaşımı kendi içerisinde bile bir standarda kavuşmamıştır.

Sonuçta bazı dosyalar uzlaşma ile sonuçlanırken bir kısmı için de davalar açılmıştır. Bazı incelemeler ise halen devam etmektedir. Bu çalışmamızda Kanun hükümleri esas alınarak mevzuat çerçevesinden ne anladığımız açıklanmış olup, İdare ile yatırımcı mükelleflerin yaklaşımlarındaki farklılık alanları ele alınmıştır. Sayısal bir örnek yardımıyla Kanun hükmü ve Tebliğdeki metodolojiye dayanan hesaplama şekli ile “İdari yaklaşım” arasında yatırımcı aleyhine oluşan fark ortaya konulmuştur.

İmalat sanayi için ek teşvikler ve ortaya çıkan uyuşmazlıklar

Bilindiği üzere 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararının Geçici 8. maddesi ile imalat sanayine yönelik (US-97 Kodu 15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında 1.1.2017 ile 31.12.2022 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için bölgesel ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamında aşağıdaki ek teşvik unsurları getirilmiştir:

1. Vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle uygulanacaktır,
2. Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında uygulanacaktır.
3. Yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oran yüzde yüz olacaktır.
4. Bu uygulamalar için teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmayacaktır.

Aşağıda detaylarını vereceğimiz üzere bu ek teşvik unsurlarının uygulanması konusunda  birçok mükellef ile idare arasında görüş ayrılıkları ortaya çıkmış ve süreç vergi mahkemelerine intikal etmiştir. Zaten karmaşık olan yatırım teşvik mevzuatına dahil edilen ek teşvikler konuyu daha da “içinden çıkılmaz hale” getirmiştir. Dolayısıyla mükelleflerin ve idarenin yaklaşım farklılıkları zaman zaman yatırımcı mükellefleri haksız cezalı tarhiyatlar ile karşı karşıya bırakmıştır. Söz konusu uygulama artık yürürlükte olmasa dahi bahsettiğimiz sonuçları ve bunların seyri bakımından yeniden bir değerlendirmeyi gerekli kılmaktadır.

Kanuni düzenleme: Kurumlar Vergisi Kanunu 32/A maddesi

Kurumlar Vergisi Kanununun 7555 sayılı Kanunla değişmeden önceki İndirimli kurumlar vergisi başlıklı 32/A maddesinde aşağıdaki hükümler yer almaktadır:

"(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır. Cumhurbaşkanı;

b) Her bir il grubu, stratejik yatırımlar veya (a) bendinde belirtilen yerler için yatırıma katkı oranını           % 55'i, yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasını aşan büyük ölçekli yatırımlarda ise % 65'i geçmemek üzere belirlemeye, kurumlar vergisi oranını % 90'a kadar indirimli uygulatmaya,

c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeyeveya %100'e kadar artırmaya,
…
Yetkilidir.”

Kurumlar Vergisi Kanuna eklenen Geçici 9. maddede, Kanunun 32/A maddesinin b ve c bendi ile Cumhurbaşkanına oranlarla ilgili verilen yetkiler yeniden belirlenmiştir. Ayrıca, Cumhurbaşkanına artırımlı oranların uygulama süresi konusunda da yetki verilmiştir. Söz konusu madde aşağıda yer almaktadır.

(1) Mükelleflerin 2017,2018 ve 2019 takvim yıllarında gerçekleştirdikleri imalat sanayiine yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırım harcamaları için, bu Kanunun 32/A maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendinde “%55”, “%65” ve “%90” şeklinde yer alan kanuni oranlar sırasıyla “%70”, “%80” ve “%100” şeklinde ve (c) bendinde “%50” şeklinde yer alan kanuni oran ise “%100” şeklinde uygulanır. 

(2) (Ek: 17/1/2019-7161/43 md.) Cumhurbaşkanı, birinci fıkrada yer alan süreyi bitiminden itibaren, sürenin bitimini takip eden her bir takvim yılı itibarıyla ayrı ayrı ya da birlikte, beş yıla kadar uzatmaya yetkilidir.

Öte yandan, 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar’ın Vergi İndirimi başlıklı 15. Maddesinin 5 numaralı bendinde, “ Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.” düzenlemesi yer almaktadır.

Buna göre, imalat sanayi dışındaki yatırımlarda yatırım döneminde yatırıma katkı tutarının % 80‘i diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara uygulanmaktadır.

Cumhurbaşkanına verilen yetkinin kapsamı nedir?

Cumhurbaşkanına Kanunda verilen yetkileri şu şekilde tasnif edebiliriz:

1.  Toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini geçmemek üzere yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeyeveya %100'e kadar artırmaya,
2. Yatırıma katkı oranını her bir il grubu, stratejik yatırımlar veya (a) bendinde belirtilen yerler için %55'i, yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasını aşan büyük ölçekli yatırımlarda ise %65'i geçmemek üzere belirlemeye, mükelleflerin 2017,2018 ve 2019 takvim yıllarında gerçekleştirdikleri imalat sanayiine yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırım harcamaları için bu oranları %70, %80 uygulatmaya,  
3. Kurumlar vergisi oranını %90'a kadar indirimli uygulatmaya, 2017, 2018 ve 2019 takvim yıllarında gerçekleştirdikleri imalat sanayiine yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırım harcamaları için bu oranı %100 uygulatmaya,
4. Süreyi bitiminden itibaren, sürenin bitimini takip eden her bir takvim yılı itibarıyla ayrı ayrı ya da birlikte, beş yıla kadar uzatmaya,

Görüldüğü gibi Cumhurbaşkanına verilen yetki yatırıma katkı tutarının veya oranının hesaplama şeklinin değiştirilmesi yetkisi değildir, oranların belli sınırlar dahilinde yeniden tespit edilmesi yetkisidir. Yatırım döneminde mükellefin diğer kazançlarına indirimli kurumlar vergisinin hangi hesaba göre uygulanacağı Kanunda belirlenmiş ve Kurumlar Vergisi Tebliği’nde örnekleriyle açıklanmıştır. Cumhurbaşkanlığı kararında yeni bir hesaplama öngörülmediği için Tebliğde de bu önemli karar için yeni bir örnek verilmemiş yeni bir açıklama yapılmamıştır.

Cumhurbaşkanı yetkisini nasıl kullandı?

2012/3305 sayılı Karara eklenen Geçici 8. madde ile öncelikle Bakanlar Kurulu ve 2017 Anayasa değişikliğinden sonra da Cumhurbaşkanı yetkilerini kullanmış ve 2017-2022 döneminde imalat sanayiine yönelik yatırım harcamaları için oranlarda artışa gidilmiştir. Dikkat edilmesi gereken konu bunun bir Kanun değişikliği olmadığı, Bakanlar Kuruluna/Cumhurbaşkanına verdiği yetki çerçevesinde Kanundaki oranlarda bir artış yapılması olduğudur.  Dolayısıyla Kanunun temel çerçevesinde, metodolojisinde ve tanımlarında hiçbir değişiklik olmamıştır.

Karara eklenen Geçici 8. madde metni aşağıdaki gibidir:
“(Ek:RG-22/2/2017-29987) (Değişik:RG-30/12/2017-30286) (Değişik: RG28/2/2019-30700) (Değişik:RG-21/8/2020-31220)   (1)  Bu Karar ve daha önceki kararlara istinaden imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu:15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında ; 

a) (Değişik:RG-21/8/2020-31220) (Değişik: RG-24/2/2022-31760) 1/1/2017 ile  31/12/2024 tarihleri arasında gerçekleştirilecek bina-inşaat harcamalarında KDV iadesi,  
b)(Değişik:RG-7/8/2019-30855) (Değişik:RG-21/8/2020-31220) 1/1/2017 ile 31/12/2022 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için  bölgesel ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamında vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olanyatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer  faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere, teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanır.”  

Cumhurbaşkanının imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu 15-37) yatırım harcamaları için kullandığı yetkileri daha iyi anlaşılması için aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz:

1. Vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle uygulanacaktır,
2.  Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında uygulanacaktır.
3. Yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olarak uygulanacaktır.
4. Bu uygulamalar için teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmayacaktır.  

Kurumlar Vergisi Kanunu Tebliği’ndeki örneklerde konu nasıl ele alınmış?

Kanunun 32/A maddesinin yukarıda yer verdiğimiz 2/c fıkrasında yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisinin nasıl uygulanacağına ilişkin kuralı açıktır. Buna göre, yatırım indirimi yatırıma katkı tutarına mahsuben uygulanacaktır. Maddede yatırım döneminde yararlanılacak yatırıma yatkı tutarı için 2 adet yasal sınır getirilmiştir:

1. Toplam yatırıma katkı tutarının yüzde 50’si geçilmeyecektir.(2022/3305 ile yüzde 100’ü)
2. Gerçekleşen Yatırım Harcaması geçilmeyecektir.

Cumhurbaşkanına (Anayasa Değişikliğinden Önce Bakanlar Kuruluydu) bu iki sınır çerçevesinde yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırma yetkisi verilmiştir. Dikkat edilirse bunlar üst sınırlardır. Peki yararlanılacak yatırım katkı tutarı nasıl hesaplanacaktır. Bunun hesabı için de yatırıma katkı oranı ile teşvik belgesine bağlanan yatırım tutarının çarpılması gerekecektir. Çıkan sonuç yukarıdaki iki tavanı geçmiyorsa doğrudan bu tutar dikkate alınacaktır.  

Yatırım döneminde kullanılacak yatırıma katkı tutarının tespiti 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde örneklerle açıklanmıştır. Tebliğde 3 adet örnek verilmiş olup örneklerin tamamında yatırım döneminde yararlanılacak yatırıma katkı tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır.

1. Sınırın Tespiti:

Örnekte çok açık olarak ifade edildiği üzere buradaki toplam yatırım harcaması gerçekleşen yatırım harcaması değil teşvik belgesine bağlanan yatırım harcamasıdır. 1. sınırın tespitinde bunun gerçekleşmiş olup olmadığına bakılmaz.  Teşvik belgesindeki bu tutar doğrudan yatırıma katkı oranı ve belirlenen oran ile çarpılır.

1. Sınırın Tespiti

Yatırım döneminde diğer kazançlar nedeniyle yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarının tespitinde ikinci sınır gerçekleşen yatırım harcamalarıdır.

Bu iki sınıra bakılarak düşük olan tutar yararlanılacak yatırıma katkı tutarı olarak belirlenmektedir. Özellikle bu bölümde yer alan Örnek 3’ün incelenmesinde yatırım dönemi-işletme dönemi uygulama farklılığı dikkate değerdir. Kısmen işletmeye başlanan yatırımda işletmeden elde edilen kazanca uygulama yapılırken yatırıma katkı oranı gerçekleşen harcamalara (6.000.000 %40) uygulanmıştır. Ancak yatırımın devam etmesi nedeniyle diğer kazançlar ile ilgili yatırıma katkı tutarı hesaplanırken 2. sınır olarak gerçekleşen yatırım harcamalarının tamamı (6.000.000 TL) herhangi bir yatırıma katkı oranı ile çarpılmadan doğrudan dikkate alınmıştır. İşletme döneminde gerçekleşen yatırımlar, yatırıma katkı oranı ile çarpılarak yatırıma katkı tutarı bulunmaktadır. Yatırım döneminde ise kullandırılan yatırıma katkı tutarları avans mahiyetinde olduğundan, bunun hesabında yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırım tutarı esas alınmakta ve yatırıma katkı oranı bu tutara uygulanmaktadır. Yine de her halükârda yatırımcı mükellefin yararlanacağı yatırıma katkı tutarı gerçekleşen yatırım harcamasını geçememektedir. Bu sınırlamada son derece doğru bir şekilde Kanun hükmünden gelmektedir. Dolayısıyla Tebliğin metodolojisi ve varsayımları Kanunun 32/A maddesi ile birebir uyumludur.   

Örnek olay ışığında İdarenin yaklaşımının değerlendirilmesi

Aşağıdaki örnekte imalat sanayiinde faaliyet gösteren bir yatırımcının 2022 yılında indirimli kurumlar vergisi modellenmiştir. Bu yatırımcıya ait teşvik belgesine bağlanan yatırım tutarının 117.000.000 TL, 2022 yılsonu itibariyle gerçekleşen yatırım harcamasının 50.000.000 TL, kurumlar vergisi matrahının 180.000.000 TL, yatırıma katkı oranının yüzde 30, vergi indirim oranının yüzde 70 olduğunu varsayalım. Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar nedeni ile kullanılacak yatırıma katkı tutarının oranının ise yüzde 80 olduğu kabul edelim. 2022/3305 sayılı BKK Geçici 8. maddeye göre yararlanacağı ek teşvik oranlarına da tabloda yer verilmiştir.
Buna göre Kanun ve Genel Tebliğe esas alarak oluşturduğumuz hesaplama tablosu sol sütunda verilmiştir. Sağda ise bazı vergi incelemelerindeki yaklaşıma göre yapılan hesaplama yer almaktadır.  Tablonun son bölümünde çok ciddi tutarlara ulaşan rakamsal farklılıkları görülmektedir.

Kanuni yaklaşım ile İdari yaklaşım arasındaki farklılıkları temel farklılaşma alanlarına göre 3 başlık altında inceleyebiliriz:

1- Yatırıma katkı oranına ilave edilen 15 puanın uygulanmasındaki farklılık

Kanun ve Tebliğdeki kavramsal çerçeve hüküm ve açıklamalar net olmakla birlikte konunun karmaşık yapısı nedeniyle farklı yorumlamalar yapılabilmektedir. Konu ile ilgili son dönemde yapılan incelemelerde 2012/3305 No.lu kararın Geçici 8. maddesi lafzında yer alan “1/1/2017 ile 31/12/2022 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için” ibaresinden hareketle yatırım döneminde diğer kazançlara uygulanacak yatırıma katkı tutarının hesabında tebliğdeki hesaplamanın dışına çıkılmış, artırımlı ve artırımsız olmak üzere iki farklı yatırıma katkı oranı kullanılarak hesaplama yapılmıştır. Bu dönem zarfında imalat sanayine yönelik gerçekleşen yatırım harcamaları için 15 puan artırımlı oran esas alınmış, yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırım tutarından gerçekleşen harcamalar çıkarılarak kalan kısma ise artırımdan önceki yatırıma katkı oranı uygulanmıştır.
Başka bazı incelemelerde ise sadece gerçekleşen harcamalara artırımlı oran uygulanmış, gerçekleşen harcamalar yatırım teşvik belgesinden düşülerek kalan kısma normal oran dahi uygulanmamıştır.

Tablodan da net olarak anlaşılacağı üzere kanuni uygulamada yatırım teşvik belgesine bağlanan toplam yatırım tutarı yüzde 45 (30+15) ile çarpılmış ve 1. Sınır bu şekilde 52.650.000 TL olarak hesaplanmıştır. Bu hesaplama Kanunun lafzına ve Tebliğdeki örneklere uygun olarak yapılmıştır.

Ancak İdari yaklaşım kısmında hesaplama metodolojisi tamamen değiştirilerek Kanunda ve Tebliğde yer almayan bir yöntem uygulanmış, gerçekleşen yatırım harcamalarına yüzde 15 arttırılmış yatırıma katkı oranı (yüzde 45) uygulanırken, henüz gerçekleşmeyen harcamalara ise teşvik belgesindeki yatırıma katkı oranı olan (yüzde 30) uygulanmıştır. Zaten gerçekleşen yatırım harcamaları 2. sınırı oluşturduğundan gerçekleşen harcamaları aşan bir yatırıma katkı tutarından bahsetmek mümkün değilken, Kanunda olmayan bir sınırlama getirilerek Anayasal “vergilerin kanuniliği” ilkesi dikkate alınmamıştır.

Bazı yorumcular şöyle bir tez ileri sürebilirler: 2012/3305 sayılı BKK’nın Geçici 8. maddesinde ilave olarak verilen yüzde 15 yatırıma katkı oranı sadece gerçekleşen harcamalar içindir yatırım teşvik belgesine bağlanan toplam yatırıma uygulanamaz.

Bu yaklaşım iki açıdan kabul edilemez:

Birincisi Kurumlar Vergisi Kanununda yatırım döneminde yatırıma katkı oranının hangi matraha uygulanacağı açıkça ifade edilmiş ve bu durum Tebliğlerle de örneklendirilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunun 32/A maddesinde yatırıma katkı oranı tanımlanırken aynen şu ifadeler kullanılmıştır. “Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder.”  Görüldüğü üzere yatırıma katkı oranının tanımını yaparken yatırıma katkı tutarının toplam yatırıma bölünmesi ifadesini kullanmıştır. Bunu basitçe formüle edersek:

Yatırıma Katkı Oranı= Yatırıma Katkı Tutarı/ Toplam Yatırımlar
Formülü diğer türlü okursak;
Yatırıma Katkı Tutarı= Toplam Yatırımlar X Yatırıma Katkı Oranı

Yukarıdaki formül bütünüyle Kanun metninde yer almaktadır. Bu formülden, yatırım döneminde toplam yatırımları ikiye bölüp gerçekleşen veya gerçekleşmeyen yatırımlara göre yatırıma katkı tutarını yeniden hesaplamak muhakkak ki bir Kanun değişikliği gerektirir. Aksi halde Kanuna gerek olmadan idari düzenlemelerle vergi konulması noktasına geliriz.

Vergi hukuku konusunda biraz çalışan herkes Bakanlar Kurulu Kararları veya Tebliğler gibi ikincil mevzuatın Kanunlara aykırı olamayacağını kabul eder. Kanunun bu açık tanımı karşısında yatırıma katkı tutarının hesabını kısmen gerçekleşen harcamalara kısmen henüz gerçekleşmeyen harcamalara göre yapmak, başka bir deyişle iki ayrı yatırıma katkı oranı öngörmek en basit tabiri ile Kanunda olmayan bir düzenlemeyi yoruma dayalı olarak uygulamaya sokmaktır.

Bu yaklaşımın kabul edilemeyecek olmasının ikinci nedeni de 2012/3305 sayılı BKK’da “gerçekleştirilecek” kelimesine belki de kararı koyanların başlangıçta öngörmedikleri özel bir önem atfedilmesidir. BKK’da geçen “gerçekleştirilecek yatırım harcamasından” maksat hiç yatırım yapmayanların bundan yararlanmaması, muhakkak yatırım harcamasının yapılmasının şart olmasıdır ki bu zaten Kanunda belirlenen 2. sınır ile güvence altına alınmıştır. Tebliğde de 2. sınır olarak ortaya konulan tutar “gerçekleşen yatırım harcamasıdır.” Zaten yatırımcı mükellefler yatırım döneminde kullandıkları yatırıma katkı tutarı gerçekleşen harcamaları geçememektedir.

Kaldı ki Kanunun Geçici 9. maddesinde ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Geçici 8. maddesinde “Gerçekleşme” kavramı farklı şekillerde kullanılmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 9. maddesinde “gerçekleştirdikleri imalat sanayine yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırım harcamaları” ibaresi maddenin lafzından hareket edildiğinde “Harcamaya Dönüştürülen Teşvik Belgesini” ifade etmektedir. Başka bir deyişle “Gerçekleştirilen Şey” harcama değil uygulamaya konulan teşvik belgesi şeklinde anlaşılabilir. Diğer yandan, 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Geçici 8. maddesinde ise “gerçekleştirilecek yatırım harcama”larından söz etmektedir. Mevzuat metinleri arasındaki bu çelişki ve belirsizlik uygulamayı tamamen karmaşık hale getirmiştir. Böylece, diğer muğlak konularla birlikte düşünüldüğünde konuya ilişkin bir  “kanuni belirlilik” olsa dahi ikincil mevzuat ve bunun uygulanmasında ortaya çıkan yorumsal karmaşa bu ilkenin ciddi şekilde zedelendiğini göstermektedir.  

Özetle vergi incelemelerinde yapılan yorum yatırımcı mükellefin yatırıma katkı tutarını hesaplarken Kanunda olmayan formüller geliştirilmesi ve hesaplama metodolojisinin tamamen değiştirilmesi bakımından açıkça hukuka aykırıdır.

2- Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar nedeni ile kullanılacak yatırıma katkı tutarının oranı konusunda farklılık

Bakanlar Kurulu Kararında 2017-2022 tarihleri arasında gerçekleşen imalat sanayi yatırımları için yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar nedeni ile kullanılacak yatırıma katkı tutarı yüzde 100 olarak öngörülmüştür. Bu konuda İdare Kanuni yaklaşıma uygun olarak bazı özelgeler vermiştir. Örneğin Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 6.5.2022 tarih ve 490013 sayılı özelgesinde şu ifadelere yer verilmiştir: “… öte yandan, 2018 yılında başlayan yatırımınıza ilişkin olarak 31.12.2022 tarihine kadar, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde ettiğiniz kazançlarınıza yatırıma katkı tutarının yüzde 100 üne ulaşıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.”

Gelir İdaresi Başkanlığının bu görüşüne göre gerçekleşen-gerçekleşmeyen ayrımı yapılmadan 31.12.2022 tarihine kadar yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara yatırıma katkı tutarının yüzde 100’üne ulaşıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. Gelir İdaresi Başkanlığının Kanunu esas alan bu yaklaşımına karşın, bazı vergi incelemelerinde yüzde 100 oranı yatırım harcamalarının tamamı için değil sadece gerçekleşen yatırım harcamaları için uygulanmaktadır. Örneğimizde bu yaklaşımda rakamsal olarak yer almıştır. İdari yaklaşım bölümünde 1. Sınır Yatırıma Katkı Tutarı tespit edilirken gerçekleşen harcamalar yüzde 100 ile çarpılmış, kalan harcama kısmı ise yüzde 80 ile çarpılmıştır. Gelir İdaresi Başkanlığının bu görüşü incelemelerde dikkate alınmamış ve yatırımcı mükellefler Kanuni haklarından yararlanmaları nedeniyle bu teşvik unsurundan dolayı da cezalı tarhiyatlara muhatap olmuşlardır.

3- Vergi indirim oranında farklılık

Yukarıdaki değindiğimiz mantık çerçevesinde yapılan incelemelerde, vergi indirim oranları gerçekleşen yatırımlara tekabül eden yatırıma katkı tutarları için yüzde 100 olarak, diğer yatırım tutarları için ise teşvik belgesindeki oranlar esas alınarak uygulamıştır. Böylece zaten yatırıma katkı tutarları olması gerekene göre düşük hesaplanan yatırımcı mükellefler, bu defa da vergi indirim oranının olması gerekene göre düşük hesaplanması ile zincirleme olarak yasal hak kaybına uğramışlardır.  Yukarıdaki örneğimizde görüldüğü üzere, 2017-2022 dönemine tekabül eden yatırıma katkı tutarı olan 22.500.000 için indirimli kurumlar vergisi matrahı hesaplanırken kurumlar vergisi oranı yüzde yüz indirimli alınırken, diğer yatırıma katkı tutarı olan 3.080.000 TL için indirimli kurumlar vergisi matrahı hesaplanırken kurumlar vergisi oranı yüzde 70 indirimli alınmıştır. Kanun koyucunun iradesi açıkça ortadayken, uzman matematikçilerin dahi hesaplamada zorlanacağı yeni yeni formüllerle yeni hesaplama yöntemleri geliştirilmiştir. Mükellef bu idari yaklaşımı benimsese dahi bunu hesaplaması neredeyse imkansızdır. Görülüyor ki idari uygulamalar vergilemede belirlilik ilkesini de dikkate almamıştır.
Anayasa Mahkemesi vergilerin belirliliği ilkesini şu şekilde tanımlamıştır: “…Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerinin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması. Ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir.” (AYM. E.2013/39. K.2013/65. 22/52013)

Maalesef İdarenin benimsediği yaklaşım ve hesaplama biçimi hem kişiler hem de İdare yönünden açık, net,  anlaşılır ve uygulanabilir olmaktan uzaktır.

Sonuç olarak

2012/3305 sayılı BKK’nın Geçici 8. maddesi ile 2017-2022 yıllarında gerçekleştirilen imalat sanayi yatırımları için getirilen ek teşvikler 3 kısımdan oluşmakta olup; yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmesi, Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indiriminin tüm bölgelerde yüzde yüz oranında uygulanması ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranın yüzde yüz olarak dikkate alınmasıdır.

Bu teşvik unsurlarının uygulanmasındaki temel dayanak Kanunun 32/A maddesidir. Bu maddede ve 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ve dahi 2012/3305 sayılı Kararda tek bir yatırıma katkı oranından söz edilmekte, oran farklılaştırması yapılmamaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde ortaya konulan formül değişmemişken, birden fazla yatırıma katkı oranı, birden fazla yatırıma katkı tutarı ve birden fazla vergi indirim oranı tanımlamak, bunları kullanarak Kanunun 32/A maddesinde ve 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer almayan detay hesaplar yaparak mükellefin yararlanabileceği yatırıma katkı tutarları düşürülemez. Özellikle Kararda yer alan  “…  her bir bölgede geçerli olanyatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, …, teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızınuygulanır.” vurgusu düzenleyici iradenin konuya yaklaşımının Kanunun 32/A maddesindeki esas paralelinde olduğunu göstermektedir. Kaldı ki eğer ilave 15 puanın uygulanması ile ilgili bir kısıtlama öngörülmüş olsaydı, konunun bir Tebliğ ile açıklanması ve örneklendirilmesi beklenirdi. Diğer yandan yapılan hesaplamaların normal uzmanlar tarafından dahi anlaşılması ve uygulanması mümkün değilken, mükelleflere bu tür sorumluluklar yüklenmesi de vergilerin öngörülebilirliği ilkesine aykırıdır.

Vergi hukuku ve hukuk felsefesi alanında duayen üstad Sayın Garip Ayaz’ın ifade ettiği üzere; “Kuralı koyan yorum tekeli bende diyorsa orada hukuk olmaz, vergi hukuku uygulamalarında aşılmaz gibi görünen sorun bu gibi geliyor, yazarın niyeti mi metnin kendisi mi yoruma esas alınacak.” Biz, anayasal vergi hukuku ilkeleri ve özelliklede normal hiyerarşisini dikkate alarak ve “metnin kendisini” merkeze koyarak bu sonuçlara ulaştık. Çalışmamızın vergi kamuoyumuzdaki tartışmalara değer katmasını dileriz.